Судебная практика по гражданским делам, вытекающим из налоговых споров
11.07.2016
Верховным Судом Республики Казахстан проводится работа по обобщению судебной практики. Поскольку налоговые споры затрагивают интересы всех индивидуальных предпринимателей и юридических лиц, то многим будет интересным рассмотрение вопросов судебной практики по налоговым спорам. Вашему вниманию представляется основные моменты из обобщения судебной практики рассмотрения гражданских дел по спорам, вытекающим из налогового законодательства.
Дела о налоговых спорах, где в качестве одного из самостоятельных предметов оспаривания заявителем указаны акт налоговой проверки, решение вышестоящего налогового органа, принятое по результатам рассмотрения жалобы налогоплательщика на уведомление о результатах налоговой проверки, либо другие требования, не подлежащие разрешению в порядке гражданского судопроизводства.
Исходя из положений статьи 638 Налогового кодекса о том, что решением по результатам налоговой проверки является вынесенное налоговым органом уведомление о результатах налоговой проверки, в случае несогласия налогоплательщика с начисленными суммами налогов и других обязательных платежей в бюджет, обязательств по начислению, удержанию, перечислению обязательных пенсионных взносов, исчислением и уплатой социальных отчислений и пеней, уменьшением убытков, неподтверждением к возврату сумм превышения НДС и (или) корпоративного (индивидуального) подоходного налога, удержанного у источника выплаты с доходов нерезидентов, обжалованию в судебном порядке подлежит только уведомление. Суд проверяет законность начисления оспоренных сумм с учетом выводов, изложенных в акте налоговой проверки.
Акт налоговой проверки может быть обжалован, если налогоплательщик не согласен с его выводами, не повлекшими приведенные выше последствия, однако влияющими на его права и обязанности, в том числе и в будущих налоговых периодах. Обжалование акта проверки расценивается как обжалование действий должностных лиц налоговых органов.
Несмотря на то, что правовая позиция Верховного Суда была четко изложена в нормативных постановлениях и 2006, и 2013 годов, некоторые суды первой инстанции продолжают принимать и рассматривать по существу заявления об оспаривании акта налоговой проверки, не повлекшего каких-либо иных правовых последствий, нежели вынесенное на его основании уведомление. Суды апелляционной и кассационной инстанций оставляют допущенные нарушения без внимания. Подобные факты имеют место в практике судов Костанайской и Павлодарской областей.
4. Дела по спорам, связанным с лжепредпринимательством и признанием недействительной регистрации юридического лица
До настоящего времени значительно количество дел, связанных с лжепредпринимательством.
Это в основном дела по заявлениям контрагентов лжепредприятий об оспаривании уведомлений об устранении нарушений, выявленных органами налоговой службы по результатам камерального контроля, и уведомлений о результатах налоговой проверки, содержащих начислений сумм налогов и пеней.
Как показало изучение дел, в последние годы по этим делам сложилась стабильная судебная практика. При рассмотрение дел по спорам об оспаривании уведомлений по результатам камерального контроля суды ограничивались выяснением вопроса о наличии у налогового органа правовых оснований для вынесения такого уведомления. В частности, итогового решения по уголовному делу, которым установлен факт совершения лжепредпринимательства.
По делам об оспаривании уведомлений по результатам налоговых проверок суды исходили из преюдициальности вступивших в законную силу судебных актов по уголовным делам и разрешали дела вне зависимости от того, указаны сделки с контрагентом лжепредприятия в приговоре суда (постановлении о прекращении уголовного дела по нереабилитирующим основаниям) или нет. Также руководствуясь пунктом 20 нормативного постановления Верховного Суда Республики Казахстана №1 от 12 января 2009 года «О некоторых вопросах применения законодательства о лжепредпринимательстве», в соответствии с которым по делам о правомерности исключения из вычетов расходов и из зачета сумм НДС представленные контрагентами лжепредприятия доказательства действительного совершения сделок не могут быть признаны достоверными, поскольку вступившим в законную силу приговором суда установлено иное.
В этой же связи не подлежат удовлетворению иски, поданные с целью решения в последующем вопроса о правомерности исключения из вычетов расходов и из зачета сумм НДС у контрагента лжепредприятия (например, о действительности сделок).
Вместе с тем с 1 января текущего года вступили в силу изменения и дополнения, внесенные в статьи 115 и 257 Налогового кодекса, которые могут оказать существенное влияние на формирование судебной практики по указанной категории дел. В силу данных норм не могут быть исключены из вычетов расходы по КПН и из зачета НДС суммы по сделкам с налогоплательщиками, не указанным в приговоре или постановлении суда.
Однако, в ходе проведения настоящего обобщения областные суды по этому вопросу информацию не представили, дела не направили, согласно устной информации некоторых судов дела еще находятся на стадии судебных разбирательств.
Относительно налоговых споров, вытекающих из признания недействительной регистрации контрагента налогоплательщика, следует отметить, что согласно пункту 9 нормативного постановления суммы НДС по сделкам с указанным выше контрагентом подлежат исключению из зачета, если имеется решение налогового органа о снятии его с регистрационного учета по НДС с даты постановки на такой учет. Вместе с тем Налоговым кодексом не предусмотрен запрет на вычет затрат по таким сделкам на том основании, что имеется решение суда о признании недействительной регистрации индивидуального предпринимателя или юридического лица.
Несмотря на данное разъяснение, налоговые органы по результатам проведения проверок по сделкам с таким контрагентом исключают не только из зачета НДС, но и из вычетов расходы при исчислении КПН.
Также судебная практика по этой категории дел неоднозначная. В одних случаях суды руководствуются положениями нормативного постановления, а в других случаях признают правильной позицию налоговых органов и отказывают в удовлетворении заявлений налогоплательщиков полностью. При этом исходят из того, что основаниями для признания регистрации юридического лица недействительной являются неустранимые нарушения, допущенные при регистрации юридического лица. А следствием признания незаконной регистрации юридического лица является признание недействительными всех сделок, заключенных с его участием как неправоспособного лица. Соответственно, все контрагенты таких сделок могут испытать на себе все неблагоприятные последствия исключения у них из вычетов по КПН и из зачета по НДС расходов по расчетам с незаконно зарегистрированным лицом с момента его регистрации.
5. Дела по искам налоговых органов о признании сделок недействительными
В соответствии с подпунктом 12) пункта 1 статьи 19 Налогового кодекса налоговые органы с 1 января 2014 года наделены полномочием предъявления в суды исков о признании сделок недействительными.
Наряду с этим также внесены изменения и дополнения в статьи 115 и 257 Налогового кодекса. Согласно подпункту 4-1) статьи 115 и подпункту 3) пункта 3 статьи 257 по сделке, признанной недействительной на основании вступившего в законную силу решения суда, при исчислении КПН расходы вычету не подлежат и сумма НДС не подлежит отнесению в зачет.
Наделение налоговых органов полномочиями по оспариванию сделок налогоплательщиков создает потенциальную угрозу нарушения принципа необоснованного невмешательства в деятельность частных лиц и стабильности гражданского оборота. В этой связи при предъявлении подобных исков перед судами встает важная задача по проверке наличия всех условий (предпосылок) для удовлетворения заявленных требований.
Право налогового органа на иск о признании сделки недействительной может реализовываться лишь постольку, поскольку удовлетворение соответствующего требования направлено на выполнение задач налоговых органов, определенных статьей 18 Налогового кодекса. А именно, обеспечению поступлений в бюджет налогов и сборов.
Подаче налоговым органом в суд указанного иска должно предшествовать установление следующих фактов: 1) нарушение налогоплательщиком налоговой обязанности, выразившееся в уплате меньшей суммы денежных платежей в бюджет; 2) совершения налогового нарушения в результате участия в гражданско-правовом обязательстве; 3) наличие причинно-следственной связи между частноправовым действием и наступившим негативным публично-правовым последствием от первых двух фактов.
Практика рассмотрения дел названной категории свидетельствует о том, что суды, как правило, удовлетворяют указанные иски, если сделки влекут негативные налоговые последствия и нарушают интересы государства, а одним из последствий их недействительности будет являться увеличение дохода бюджета.
У местных судов возникают вопросы по срокам исковой давности по искам о признании сделок недействительными, их соотношению с налоговыми сроками.
В соответствии с пунктом1 статьи 178 ГК, общий срок исковой давности устанавливается в три года.
По общему правилу течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении права.
Пункт 2 статьи 162 ГК определяет срок исковой давности по спорам, связанным с недействительностью сделки по основаниям, предусмотренным пунктами 9 и 10 статьи 159 ГК. Он составляет год со дня прекращения насилия или угрозы, под влиянием которых была совершена сделка, либо со дня, когда истец узнал или должен был узнать об обстоятельствах, являющихся основанием для признания сделки недействительной.
Вместе с тем, статьей 46 Налогового кодекса установлены сроки исковой давности по налоговому обязательству и требованию. Если иное не предусмотрено данной статьей, такой срок составляет 5 лет.
Естественно, что в каждом конкретном случае срок исковой давности может не совпадать с налоговыми сроками. В таких случаях следует руководствоваться гражданско-правовым сроком исковой давности.
По ряду дел при оспаривании налоговыми органами сделок, заключенных до 1 января 2014 года, ответчики указывали на неправомерность предъявления исков в силу отсутствия у налоговых органов такого права на момент заключения сделки.
Однако, данная позиция не основана на законе, поскольку налоговым органом, также как и другим лицом, сделка может быть оспорена в пределах установленного гражданским законодательством срока исковой давности.
Анализ дел показал, что их условно можно разделить на следующие: 1) когда имеется заключенный письменный договор; 2) такой договор отсутствует, но имеются счета-фактуры, выписанные в порядке статьи 263 Налогового кодекса.
Установлена неоднозначная практика рассмотрения дел данной категории.
Зачастую налоговые органы обращаются в суд с иском о признании сделки недействительной, заключенной между ответчиками на основании счетов-фактур.
При этом изучение дел, рассмотренных в 2014 году, показало, что налоговые органы со ссылкой на пункт 3 статьи 152 ГК к совершению сделки в письменной форме приравнивали выписку поставщиками счетов-фактур.
Поэтому, когда налоговым органом заявлялось требование о признании недействительными счетов-фактур, они обоснованно выносили определения о прекращении производства по делу на основании подпункта 1) статьи 247 ГПК.
Согласно пункту 2 статьи 263 Налогового кодекса плательщик налога на добавленную стоимость обязан при осуществлении оборотов по реализации товаров, работ, услуг выписать получателю указанных товаров, работ, услуг счет-фактуру, если иное не установлено настоящей статьей.
То есть счет-фактура выписывается поставщиком и, соответственно, подписывается его уполномоченным лицом. Тем самым, счет-фактура может являться одним из доказательств совершения сделки, но не самой сделкой.
Вместе с тем, на практике возникают ситуации, когда имеются только счета-фактуры и они приняты во внимание налогоплательщиком при исполнении своих налоговых обязательств. В таких случаях предметом оспаривания должна являться сделка, подтверждающаяся наличием счетов-фактур. Поэтому при правильном изложении налоговыми органами своих требований и наличии достаточной совокупности доказательств недействительности сделки, она подлежит признанию таковой со всеми вытекающими отсюда последствиями.
Следует отметить, что совершение субъектом частного предпринимательства действий по выписке счета-фактуры без фактического выполнения работ, оказания услуг, отгрузки товаров с целью извлечения имущественной выгоды, причинившее крупный ущерб гражданину, организации или государству, влечет уголовную ответственность по статье 216 УК РК.
Выписка налогоплательщиком фиктивного счета-фактуры, а именно, выписанного плательщиком, не состоящим на регистрационном учете по налогу на добавленную стоимость, а равно лицам, фактически не производившим выполнение работ, оказание услуг, отгрузку товаров, и включающего в себя сумму налога на добавленную стоимость, влечет административную ответственность по статье 280 КоАП.
В связи с чем, у местных судов возникает вопрос, до обращения в суд с иском в гражданском судопроизводстве обязаны ли налоговые органы в порядке, определенном УК и КоАП, устанавливать состав преступления или правонарушения, или непосредственно в гражданском судопроизводстве можно установить фиктивность таких счетов-фактур, а также является ли обязательным условием для удовлетворения таких исков наличие приговора суда о привлечении к уголовной ответственности, к примеру, по факту лжепредпринимательства или выписки фиктивных счетов-фактур, уклонения от уплаты налогов.
Желательно, чтобы указанные факты были установлены в уголовно- либо административно-процессуальном порядке. Вместе с тем не исключаются ситуации, когда лицо, выписавшее фиктивный счет-фактуру, невозможно привлечь к ответственности в силу различных причин. Поэтому возможно непосредственное обращение налоговых органов в суд в порядке гражданского судопроизводства.
Судами Восточно-Казахстанской области ставится вопрос, могут ли налоговые органы предъявлять требования только о признании сделок недействительными, без требований о взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам.
Следует отметить, что налоговые органы в рамках возложенных на них налоговым законодательством задач по обеспечению полноты и своевременности поступления налогов и других обязательных платежей в бюджет самостоятельно определяют свои требования. Помимо того, при признании сделки недействительной наступают последствия, предусмотренные подпунктом 4-1) статьи 115 и подпунктом 3) пункта 3 статьи 257 Налогового кодекса. То есть, производится соответствующая корректировка по КПН и НДС.
При разрешении споров по делам по оспариванию заключенных в письменной форме сделок, местные суды обоснованно исходят из того, что на момент заключения сделки налоговое обязательство должно иметь место и о нем должен быть уведомлен налогоплательщик. Также должны быть представлены доказательства, свидетельствующие о том, что другой участник сделки знал или должен был знать о намерении контрагента уклониться от исполнения налогового обязательства.
Проведенное обобщение показало, что в местных судах складывается неоднозначная практика по рассмотрению дел, где один из ответчиков ликвидирован, в том числе, либо в связи с банкротством, либо в связи с признанием недействительной его регистрации.
Суды Алматинской области считают, что в таких случаях производство по делу подлежит прекращению на основании подпункта 6) статьи 247 ГПК. Согласно данной норме суд прекращает производство по делу, если организация, выступающая стороной по делу, ликвидирована с прекращением ее деятельности и отсутствием правопреемников.
Положительной оценки заслуживает практика судов Восточно-Казахстанской области, которые обеспечивают полное исследование всех обстоятельств дела, вплоть до привлечения к участию в деле бывших руководителей ликвидированного юридического лица, банкротного управляющего и т.д.
К числу наиболее распространенных относится следующая категория дел. Налоговым органом по результатам камерального контроля, в связи с выявлением у налогоплательщика операций с лицом, признанным лжепредприятием на основании вступившего в законную силу приговора или постановления суда, выносится уведомление по результатам камерального контроля, в котором ставится вопрос о самостоятельном устранении выявленных нарушений.
Налогоплательщиком нарушение устраняется путем представления дополнительной налоговой отчетности и счетов-фактур, выписанных другим юридическим лицом, то есть производится замена поставщика. Зачастую, такие поставщики на момент представления дополнительной налоговой отчетности уже ликвидированы по различным основаниям.
Налоговые органы, указывая на фиктивность представленных счетов-фактур, оспаривают сделки путем предъявления исков о признании их недействительными.
Изучение конкретных гражданских дел, а также судебной практики свидетельствует о том, что судами выносятся как решения об удовлетворении таких исков, так и об их отказе. Анализ показал, что обоснованность иска и соответствие закону оспариваемых сделок подлежат установлению судами в каждом отдельном случае. Если установлена совокупность доказательств, подтверждающая реальность заключения и исполнения сделки, то иск подлежит оставлению без удовлетворения. И, наоборот, при отсутствии доказательств либо их недостаточности – выносится решение об удовлетворении иска. Следовательно, в каждом конкретном случае суды должны обеспечивать тщательное и полное исследование всех обстоятельств дела и в зависимости от установленного, на основании закона разрешать спор.
6. Дела по искам налоговых органов о признании недействительной регистрации юридического лица
В соответствии с подпунктом 12) пункта 1 статьи 19 Налогового кодекса налоговые органы вправе предъявлять иски в суды о ликвидации юридического лица по основаниям, предусмотренным подпунктами 1) и 2) пункта 2 статьи 49 ГК: в случаях банкротства и признания недействительной регистрации юридического лица в связи с допущенными при его создании нарушениями законодательства, которые носят неустранимый характер.
Согласно гражданскому законодательству ликвидация хозяйствующих субъектов представляет собой прекращение юридического лица и. соответственно, прекращение его прав и обязанностей без правопреемства. Таким образом, прекращаются гражданские правоотношения с участием таких юридических лиц и, следовательно, права и обязанности их контрагентов. В связи с этим ликвидация отсутствующих юридических лиц имеет значение не только для них самих, но и для всех связанных с ними участников гражданских правоотношений. Общие основания и порядок ликвидации юридического лица установлены статьями 49-57 ГК.
Как показало обобщение, дела по названным искам можно разделить на две категории:
1) – это в связи с наличием приговоров о признании налогоплательщиков лжепредприятиями. Исходя из преюдициальности вступивших в законную силу приговоров, требования налоговых органов удовлетворяются, проблем и вопросов при рассмотрении таких дел у судов не возникает;
2) – это дела, по которым налоговые органы предъявляют иски о признании недействительной регистрации (перерегистрации) юридического лица, регистрации изменений, вносимых в учредительные документы юридического лица, указывая на отсутствие юридического лица по месту регистрации, что свидетельствует о предоставлении недостоверных сведений о месте нахождения, формальную постановку на учет с целью избежать налогового контроля по прежнему месту регистрации в налоговом управлении, без намерения осуществлять производственную деятельность.
Основания ликвидации юридического лица предусмотрены в пункте 2 статьи 49 ГК. При этом законодатель в качестве самостоятельных оснований ликвидации юридического лица предусмотрел: в подпункте 2) пункта 2 – признание недействительной регистрации юридического лица в связи с допущенными при его создании нарушениями законодательства, которые носят неустранимый характер, и в подпункте 3) пункта 2 – отсутствие юридического лица по месту нахождения или по фактическому адресу, а также учредителей и должностных лиц, без которых юридическое лицо не может функционировать в течение одного года.
На практике налоговые органы предъявляют иски о признании недействительной регистрации (перерегистрации) юридического лица по основанию отсутствия юридического лица по месту регистрации и невозможности осуществления в этой связи налогового контроля.
Обобщение показало наличие неоднозначной судебной практики рассмотрения таких дел.
Одни суды удовлетворяют иски налоговых органов, обосновывая тем, что отсутствие налогоплательщика по указанному в учредительных документах адресу, невозможность установления фактического места нахождения не позволяют принять меры в отношении налогоплательщика в соответствии с налоговым законодательством, а так же является одной из схем уклонения от исполнения налоговых обязательств.
Другие суды отказывают в удовлетворении иска со ссылкой на пункт 5 нормативного постановления, согласно которому отсутствие юридического лица по месту нахождения, указанному в регистрационных данных, не может быть отнесено к нарушению законодательства, указанному в подпункте 2) пункта 2 статьи 49 ГК. Данные нарушения являются нарушениями, допущенными юридическим лицом при осуществлении своей деятельности.
Кроме того, выявлены различные позиции судов по вопросу о наличии у налогового органа права на оспаривание государственной регистрации ввиду отсутствия юридического лица по месту нахождения или по фактическому адресу.
Так, в справке Костанайского областного суда отмечено, что в таких случаях судами иски налоговых органов оставляются без удовлетворения. В связи с отсутствием юридического лица по месту регистрации иск может быть заявлен на основании подпункта 3) пункта 2 статьи 49 ГК, однако полномочием на предъявление таких исков налоговые органы не обладают в силу подпункта 12) пункта 1 статьи 19 Налогового кодекса.
В других регионах суды признают наличие у налогового органа полномочия на предъявление такого рода исков и рассматривают их по существу.
Между тем, законодатель ограничивает право налоговых органов на предъявление исков указанием на возможность их предъявления в соответствии с законодательством Республики Казахстан. Следовательно, названные иски должны предъявляться прокурорами.